Ciężar dowodu w postępowaniu przed organami podatkowymi

Ciężar dowodu w postępowaniu przed organami podatkowymi

Zasada prawdy obiektywnej

W postępowaniu podatkowym odpowiedzialność za przeprowadzone postępowanie dowodowe spoczywa na organach, które działają głównie z urzędu. Zwykło się w teorii mówić o zasadzie oficjalności. Wśród przepisów normujących postępowanie podatkowe dokonano nielicznych wyłomów na rzecz zasady dyspozycyjności, której przejawem jest możliwość wszczęcia postępowania na żądanie strony bądź skorzystania z dopuszczalnych środków prawnych.

Postępowanie przed organem podatkowym oparte jest na zasadzie prawdy obiektywnej (nazywana również zasadą prawdy materialnej) – wyrażonej w art. 122 i 187 ordynacji podatkowej. Powyższa zasada wyznacza zakres obowiązków organu prowadzącego postępowanie wyjaśniające. Podstawową powinnością jest przeprowadzenie dowodów z urzędu. Nie wyklucza to możliwości uczestnictwa podatnika w procesie gromadzenia materiału dowodowego. Jednakże organ podatkowy nie może ograniczyć swojej aktywności wyłącznie do oceny czy podatnik udowodnił fakty stanowiące podstawę żądania.

W ocenie NSA (w wyroku z dnia 26 października 2005 roku FSK 188/05 i 27 października 2005 roku FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym – organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej.

Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108).

Podkreśla się również, iż Organ podatkowy nie może tego obowiązku przerzucić na stronę, co więcej powinien dążyć do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie bacząc na postawę strony (zob. W. Chróścielewski, W. Nykiel Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji Podatkowej, Warszawa 2000, s. 25 i n.). Zaprezentowany pogląd cieszy się zastosowaniem w wielu wyrokach WSA i NSA.

Nie można też zapomnieć o zasadzie in dubio pro tributario (wątpliwości na korzyść podatnika) – braki w zakresie zebranego materiału dowodowego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Przytoczone zasady ogólne odnoszą się również do podatnika podatku dochodowego, jedynie przepisy szczególne w ograniczonym zakresie nakładają na podatnika obowiązek dowodowy (np. art. 9a u. o p. d. o. p.).

Rozkład ciężaru dowodu – inne koncepcje

Na tle zagadnienia rozkładu ciężaru dowodu pojawiają się rozbieżności w orzecznictwie oraz wśród przedstawicieli nauki, zarysowały się odmienne stanowiska od zaprezentowanego powyżej.

Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.) są zwolennikami koncepcji zgadnie z którą, w postępowaniu podatkowym w ogóle nie istnieje zagadnienie ciężaru dowodowego. Owszem istnieje obowiązek gromadzenia dowodów – po stronie organów podatkowych, jednakże nie można mówić o ciężarze. Autorzy podkreślają, iż w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony. Zaś samo pojęcie ‘ciężaru dowodowego’ na gruncie prawa podatkowego używane jest w innym znaczeniu niż w procesie cywilnym – chodzi o sytuację, w której dowód niezbędny do wykazania racji podatnika znajduje się w jego dyspozycji i od przedłożenia tego dowodu uzależnione jest uznanie racji podatnika. W takim przypadku na podatniku ciąży wymóg prezentacji dowodu. Jest to wymóg o charakterze materialno-prawnym, który determinuje sytuację podatnika na gruncie postępowania podatkowego i przesądza o rozstrzygnięciu sprawy.

Inny pogląd, do niedawna aprobowany przez orzecznictwo, przyjmował że w prawie podatkowym nie ma regulacji dotyczącej rozkładu ciężaru dowodu i zastosowanie mają przepisy zaczerpnięte z prawa cywilnego (art. 6 KC). W licznych wyrokach NSA czy WSA możemy odnaleźć tezy, zgodnie z którymi na podatniku ciąży obowiązek dowodzenia faktów, z których wywodzi skutki prawne. Podobne ujęcie znajduje nielicznych zwolenników wśród przedstawicieli nauki. Henryk Dzwonkowski i Zygmunt Zgierski (H. Dzwonkowski, Z. Zgierski Procedury podatkowe, Warszawa 2006 s 647 i n.) są zwolennikami poglądu, iż na podatniku spoczywa obowiązek współdziałania przy gromadzeniu dowodów. A sama zasada prawdy obiektywnej nie przesądza o możliwości obciążenia organu podatkowego powinnością gromadzenia dowodów. W pewnych wypadkach mamy do czynienia z sytuacją, kiedy to ciężar dowodu będzie spoczywał na podatniku – choćby w przypadku kosztu uzyskania przychodów – jak uzasadniają autorzy – należy przyjąć takie rozwiązanie ze względu na fakt, iż podatnik odnosi korzyści. Są też i tacy, którzy twierdzą (Antoni Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 s 193) , że nie ma przepisów podatkowych, które wskazywałyby bezpośrednio, że organ podatkowy jest zobowiązany do wprowadzenia dowodów do postępowania podatkowego, a dowody powinien przedstawić uczestnik postępowania podatkowego, który jest związany z ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne.

Polecane

Najnowsze