Należy dokonać w tym miejscu kilku rozróżnień, gdyż strony posługują się często terminami, które mylnie opisują wskazane zjawisko, np. przeniesienie zobowiązania podatkowego, przeniesienie obowiązku podatkowego, zapłata należności. Każdy z tych terminów znaczy coś innego. Ponadto należy mieć na uwadze specyfikę prawa podatkowego jako prawa publicznego. Oznacza to wyłączenie zasady swobody umów, która często jest uzasadnieniem wskazanych wyżej postanowień umownych.
Trzeba odróżnić pojęcie obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i jego istoty oraz instytucji zapłaty należności podatkowej przez osobę trzecią, aby poprawnie funkcjonować w strefie pogranicza prawa cywilnego oraz podatkowego.
Obowiązek podatkowy to zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. poz. 60 ze zm. zwana dalej o.p.) nieskonkretyzowana powinność świadczenia pieniężnego o charakterze przymusowym na rzecz Skarbu Państwa bądź właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że podmiot, który spełnia cechy, bądź którego sytuacja faktyczna wypełnia elementy hipotezy normy prawnej nakładającej obowiązek podatkowy, jest podatnikiem. Należy jednakże odnieść się do regulacji zawartej w Konstytucji RP. Jej art. 84 stanowi, że obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych i świadczeń publicznych, w tym podatków, dotyczy każdego. Obowiązek taki może wynikać jedynie z ustawy. Regulacja ta wyłącza zatem możliwość swobodnego, umownego określania innego podmiotu, który zamiast podatnika będzie obciążony obowiązkiem podatkowym. Postanowienie takie jest nieważne na podstawie art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 poz. 93 zwana dalej k.c.), gdyż jest sprzeczne z ustawą.
Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa bądź jednostek samorządu terytorialnego podatku, będącego świadczeniem pieniężnym, któremu nie towarzyszy świadczenie wzajemne. Z tej definicji wynika, że obowiązek zawsze poprzedza zobowiązanie. Zobowiązanie sprowadza się do tego, że podatnik już wie komu, gdzie i ile musi zapłacić. Przekształcenie obowiązku w zobowiązanie następuje z mocy prawa, bądź decyzji organów podatkowych. W tym zakresie wydaje się, że skoro powstaje swoisty stosunek zobowiązaniowy, można by przykładowo dokonać przejęcia długu na podstawie przepisów kodeksu cywilnego. Wydaje się, że zasada swobody umów również mogłaby mieć tutaj zastosowanie. Należy jednak nie zapominać, że prawo podatkowe jest prawem publicznym, mimo iż kształtuje się tutaj stosunek zobowiązaniowy, nie ma on charakteru cywilnego. Wynika on z obowiązku, który ma swoje źródło w ustawie, zatem zobowiązanym jest podatnik a stosunek powstaje wyłącznie pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem. Organ podatkowy, co do zasady, nigdy nie może żądać spełnienia świadczenia od osoby innej niż podatnik (wyjątek na rzecz płatnika, inkasenta i następcy prawego). Można tutaj przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2001 r. (III SA 2842/99), w którym sąd stwierdził, że „podmiot występujący w świetle prawa podatkowego w charakterze podatnika nie może w drodze umowy z osobą trzecią zwolnić się z ciążących na nim obowiązków podatkowych i przenieść ich na osobę trzecią. Nie jest dopuszczalne przejęcie przez osobę trzecią długu podatkowego.” Wynika z tego, że podatnik nie może swobodnie rozporządzać swoim zobowiązaniem, wplatając go w obrót cywilnoprawny.
Na samym końcu należy chociaż w zarysie przedstawić instytucję zapłaty należności podatkowej przez osobę trzecią. Jest to jedyna możliwość przeniesienia ciężaru zapłaty na inną osobę niż podatnik. Należy jednak mieć na uwadze powyższe rozważania. Zatem, instytucja ta jest raczej pewnym stanem faktycznym a nie prawnym. Oznacza to, że podatkowy stosunek zobowiązaniowy istnieje pomiędzy organem a podatnikiem, a jedynie środki majątkowe pochodzą od osoby trzeciej. Organ nie może żądać spełnienia świadczenia od tej osoby, nawet gdyby pomiędzy nią a podatnikiem istniało zobowiązanie cywilnoprawne do zapłaty należności. Wydaje się możliwym na gruncie zasady autonomii woli stron zobowiązanie dłużnika stosunku cywilnoprawnego do zapłaty należności podatkowej, z tymże konstrukcja ta nie może przyjąć formy umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej, gdyż zgodnie z art. 393 par. 1 k.c. po stronie osoby trzeciej (w tym przypadku organu podatkowego) powstaje uprawnienie do bezpośredniego spełnienia świadczenia. Taka sytuacja jest wykluczona z uwagi na powyższe rozważania. Prawo prywatne nie może wchodzi w sferę imperium państwa. Co więcej, mając na uwadze praktykę wykonywania różnych podatków, można stwierdzić, że sytuacja zapłaty może się różnie kształtować w zależności od rodzaju podatku. Przy tzw. podatkach rzeczowych (np. podatku od czynności cywilnoprawnych), ustawodawca w podatkowoprawnym stanie faktycznym normy podatkowej skupia się na przedmiocie podatku, pozostawiając podmiot niejako w tle. W tym wypadku można przyjąć dopuszczalność zapłaty należności przez osobę trzecią, jako że czynnikiem kształtującym podatek nie są cechy podatnika. Tak natomiast jest w przypadku tzw. podatków osobowych (np. podatku dochodowego). Wysokość zobowiązania, stawka, zwolnienia, ulgi są ściśle powiązane z osobą podatnika, zatem zapłata przez osobę trzecią rodziłaby szereg komplikacji.
W doktrynie prawa podatkowego są różne sądy na temat instytucji zapłaty należności przez osobę trzecią. Część z nich uważa, że zapłata jest niedopuszczalna w ogóle, gdyż skoro stosunek zobowiązaniowy łączy podatnika i organ, to jeżeli zapłata dokonana przez osobą trzecią spowodowałaby nadpłatę, to komu należałby się zwrot? Zwrot podatnikowi spowodowałby jego bezpodstawne wzbogacenie kosztem osoby trzeciej, natomiast zwrot osobie trzeciej byłby niemożliwy z racji braku istnienia stosunku zobowiązania. W orzecznictwie sądowym też występuje pewien rozdźwięk. Można powołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2003 r. (SA/Bd 1138/03), w którym stwierdzono, że zapłaty może dokonać osoba trzecia o ile czyni to dobrowolnie, względnie czując się następcą prawnym, wskazując zobowiązanie, z którego tytułu następuje zapłata.
Wydaje się zasadnym opowiedzenie przeciwko temu orzeczeniu. Zapłata przez osobę trzecią należności podatkowej rodzi więcej negatywnych skutków niż korzyści. W jej wyniku powstaje wiele sytuacji nieuregulowanych prawnie. Powstaje również problem skuteczności zobowiązania prywatnoprawnego do zapłaty należności, gdyż w rzeczywistości następuje tutaj przerzucenie ciężaru podatkowego contra legem i nie chodzi tylko o ciężar ekonomiczny ale i prawny, ponieważ w takim zamiarze dokonywana jest czynność. Występuje także problem egzekucji niewykonania przez stronę umowy takiego postanowienia, jako że organ podatkowy może dochodzić spełnienia świadczenia jedynie od podatnika. Wszystko to przemawia za tym, iż nie jest zgodne z prawem zawieranie w umowie podobnych postanowień, ponieważ w istocie mamy do czynienia z obejściem prawa podatkowego.
