Zjawisko podwójnego opodatkowania i sposoby jego eliminacji

Termin „podwójne opodatkowanie” zarówno w literaturze jak i orzecznictwie charakteryzowany jest odmiennie. Przyczyną tych rozbieżności jest fakt, iż w przypadku zjawiska podwójnego opodatkowania nie chodzi o zdefiniowane pojęcie prawne, lecz o opis zjawiska, które nie wywołuje żadnych skutków materialnoprawnych.

Jurysdykcja podatkowa jako element suwerenności państwowej ma charakter pierwotny, tzn. nie wypływa z żadnego innego, zewnętrznego porządku prawnego. Powszechnie uznaje się, że prawo suwerennych państw do nakładania podatków jest co do zasady nieograniczone. Jurysdykcja podatkowa jako pochodna jurysdykcji terytorialnej zawężona do terytorium danego państwa, a tym samym nieograniczone prawo do nakładania podatków również podlega takiemu ograniczeniu. W przypadku międzynarodowej działalności gospodarczej każde suwerenne państwo z osobna, działając w ramach własnej jurysdykcji podatkowej, może opodatkować nie tylko transakcje gospodarcze podejmowane przez własnych obywateli/przedsiębiorców na jego terytorium, lecz również transakcje podejmowane przez obywateli zagranicznych powstałe na jego terytorium.

W międzynarodowym prawie publicznym brak jest przy tym jakiejkolwiek zasady, która zabraniałaby stosowania norm wewnętrznego prawa podatkowego w stosunku do zagranicznych stanów faktycznych oraz do obywateli innych państw, w sytuacji gdy istnieje dostateczne powiązanie z państwem opodatkowania (np. poprzez obywatelstwo, rezydencję). W przypadku uzyskiwania dochodów przez obywatela innego państwa mamy do czynienia z tego rodzaju „dostatecznym powiązaniem”, a w efekcie z możliwością ich opodatkowania przez to państwo.

Zgodnie z klasycznie pojmowaną zasadą ekwiwalencji podatek postrzegany jest jako świadczenie wzajemne za opiekę, którą otacza obywatela państwo. W konsekwencji państwo powinno opodatkować jedynie dochód, który powstał na jego terytorium i został wygospodarowany przez rezydentów tego państwa.

Zjawisko podwójnego opodatkowania może dotyczyć zarówno podatków bezpośrednich, jak i pośrednich. Jednak w odniesieniu do podatków pośrednich podwójne opodatkowanie zostało niemal zupełnie wyeliminowane. Przyczynił się do tego charakter tych podatków, jako bezpośrednio obciążających obrót gospodarczy, oraz zasady przyjęte w praktyce międzynarodowej.

Tradycyjnie rozpatrujemy podwójne opodatkowanie w sensie prawnym i ekonomicznym, tak w aspekcie krajowym, jak i międzynarodowym. Z ekonomicznym podwójnym opodatkowaniem w aspekcie krajowym mamy do czynienia wówczas, gdy ten sam dochód lub majątek jest dwukrotnie opodatkowany i należy do co najmniej dwóch różnych osób fizycznych lub prawnych. Nie zachodzi tutaj tożsamość podmiotów w sensie prawnym, lecz w sensie ekonomicznym. Ekonomiczne podwójne opodatkowanie w stosunkach międzynarodowych będzie polegało zatem na dwukrotnym obciążeniu podatkiem dochodu lub majątku należącego do dwóch lub różnych zagranicznych podmiotów gospodarczych. Prawne podwójne opodatkowanie w stosunkach międzynarodowych zachodzi wówczas, gdy w tym samym czasie (za ten sam okres podatkowy) dochód lub majątek należący do tego samego podmiotu zostaje obciążony podatkiem na rzecz co najmniej dwóch niezależnych od siebie władz podatkowych różnych państw (niezależnie więc od tego, czy podatek ma być płacony na rzecz władzy centralnej czy lokalnej).

Obecnie ogromne znaczenie prawne ma podwójne opodatkowanie dochodu w stosunkach międzynarodowych. Istotą międzynarodowego podwójnego opodatkowania dochodu w sensie prawnym charakteryzują następujące cechy:

- nałożenie podatku przez różne jurysdykcje podatkowe,

- identyczność podmiotu podatku,

- identyczność przedmiotu opodatkowania,

- identyczność okresu opodatkowania,

- materialne podobieństwo podatków.

Samo zjawisko podwójnego opodatkowania jest oceniane jednoznacznie negatywnie. Nasiliło się ono wraz z rozwojem i ekspansją działalności gospodarczej wykonywanej za granicą. Jego występowanie hamuje przepływ kapitału w stosunkach międzynarodowych, tym samym niekiedy znacznie obniżając dochody poszczególnych państw. Dobitnie wskazuje się na negatywny wpływ podwójnego opodatkowania na realizację celów UE i strategii lizbońskiej. W odróżnieniu jednak od prawa UE międzynarodowe prawo podatkowe często skupia się wyłącznie na usuwaniu podwójnego opodatkowania w sensie prawnym, nie nawiązując przy tym do kwestii podwójnego opodatkowania w sensie ekonomicznym.

Również z perspektywy mikroekonomicznej zjawisko podwójnego opodatkowania znacznie utrudniałoby prowadzenie działalności gospodarczej i skutecznie zniechęcałoby zawłaszcza małe i średnie przedsiębiorstwa do podejmowania aktywności za granicą. Aktywność taka byłaby z podatkowego punktu widzenia mniej korzystna niż działalność gospodarcza prowadzona tylko i wyłącznie na terytorium jednego kraju. W efekcie powszechne występowanie zjawiska podwójnego opodatkowania doprowadziłoby do znacznie mniejszego udziału przedsiębiorstw w działalności gospodarczej, a w konsekwencji do jej stopniowej izolacji. Uderzyłoby to również w stronę konsumentów, znacznie utrudniając im dostęp do pewnych dóbr czy usług oferowanych do tej pory przez zagraniczne przedsiębiorstwa obecne w ich państwach.

Obecnie najważniejsze znaczenie dla zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu mają środki o charakterze dwustronnym, którymi są międzynarodowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo stosowania w stosunku do norm wewnętrznego międzynarodowego prawa podatkowego. Ponadto w ramach Unii normami mającymi zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu w sensie ekonomicznym są dyrektywy dotyczące opodatkowania pewnych kategorii zysków o charakterze międzynarodowym.

Milena Bodych

Pytania i odpowiedzi zobacz więcej >>