Podatkowa grupa kapitałowa. Idea a rzeczywistość.

Kwestie dotczące podatkowej grupy kapitałowej reguluje art. 1a CIT. Wskazane jest w nim, że podatnikami mogą też być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną. Chodzi tutaj o spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne, które pozostają w związkach kapitałowych. Właśnie związki kapitałowe, czyli przyczyny gospodarcze były przyczyną wprowadzenia takiej regulacji, która na pierwszy rzut oka przypomina kumulację podmiotową na gruncie opodatkowania osób fizycznych (wspólne opodatkowanie małżonków). Jednak u podłoża tej drugiej konstrukcji leżą względy społeczne.

Aby uzyskać status podatkowej grupy kapitałowej, spółki muszą spełnić wiele warunków. Art. 1a ust. 2 CIT wskazuje, że mogą to być wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium RP (przy określaniu siedziby stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego). Spółki takie (wchodzące w skład grupy) muszą posiadać kapitał zakładowy (akcyjny) nie niższy niż 1 000 000 zł każda, a jedna ze spółek (spółka dominująca) musi także posiadać bezpośredni, 95% udział w kapitale zakładowym pozostałych spółek. Ponadto spółki zależne same nie mogą mieć udziałów w kapitale innych spółek tworzących grupę oraz w żadnej ze spółek nie mogą występować zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Po utworzeniu grupy kapitałowej spółki ją tworzące muszą nie tylko spełniać wskazane wyżej warunki, ale również nie mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie innych ustaw oraz pozostawać z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej w związkach (powiązaniach) powodujących zaistnienie okoliczności wskazanych w art. 11 CIT. Chodzi tutaj o powiązania, będące pośrednim lub bezpośrednim wpływem na zarządzanie jednego lub drugiego podmiotu, a także powiązania rodzinne, w których wyniku zostaną narzucone lub ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w czego wyniku podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby owe powiązania nie istniały.

Podatkowa grupa kapitałowa powstaje w wyniku umowy zawartej pomiędzy spółką dominującą a spółkami zależnymi. Umowa musi przybrać formę aktu notarialnego, a minimalnym okresem jej obowiązywania są 3 lata. Koniecznym aspektem jest jej rejestracja przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla siedziby spółki reprezentującej grupę, co następuje w formie decyzji. Umowa musi zawierać następujące elementy: wykaz spółe tworzących grupę oraz wysokość ich kapitału zakładowego, informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitae zakładowym, określenie czasu trwania umowy, wskazanie spółki reprezentującej grupę w zakresie obowiązków wynikających z ustawy CIT i Ordynacji podatkowej oraz określenie przyjętego roku podatkowego. Istotną kwestią jest to, że po rejestracji umowy nie może być ona rozszerzona o inne spółki. Spółka reprezentująca jest zobowiązana do obliczania, pobierania i wpłacania podatku dochodowego oraz zaliczek na ten podatek.

Jednym z obostrzeń ustalonych przez ustawodawcę jest konieczność osiągania przez grupę co najmniej 3% udziału dochodu w przychodach za każdy rok podatkowy. W przypadku niezachowania tego warunku, podatkowa grupa kapitałowa traci status podatnika. Przedmiotem opodatkowania jest osiągnięty w roku podatkowym dochód, będący nadwyżką sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Zatem dochód bądź stratę spółek tworzących grupę oblicza się według standardowej procedury, gdzie dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Tak określone dochody (straty) podlegają sumowaniu. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów, następuje strata podatkowej grupy kapitałowej. Podstawą opodatkowania jest dochód grupy po odliczeniu elementów wskazanych w art. 18 CIT. W tej regulacji można upatrywać spore korzyści dla grupy podatkowej jako podatnika, zwłaszcza gdy spółki zależne mają marginalne znaczenie gospodarcze. Jeżeli część spółek wchodzących w skład grupy podatkowej osiąga stratę, to wysokość podatku może ulec znaczącemu obniżeniu. Natomiast jeżeli te spółki generują dochód to wysokość podatku nie odbiegnie od wysokości, którą te spółki musiałyby zapłacić, gdyby nie wchodziły w skład grupy podatkowej. Straty osiągniętej przez grupę podatkową nie można pokryć z dochodów poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatnika przez grupę kapitałową. Z dochodów grupy kapitałowej natomiast nie można pokrywać strat spółek wchodzących w jej skład, a osiągniętych w okresie przed postaniem grupy. Dochód grupy kapitałowej opodatkowany jest stawką 19%.

Inną korzyścią wynikającą w utworzenia podatkowej grupy kapitałowej jest brak stosowania przepisów o cenach transakcyjnych w przypadku świadczeń między spółkami tworzacymi grupę kapitałową (art. 11 ust. 8 CIT). Wynika to z tego, że transkacje wewnątrzgrupowe są neutralne w stosunku do wysokości podatku, gdyż opodatkowanie dochodu jest łączne. Brak stosowania tych przepisów eliminuje ryzyko podatkowe oraz ryzyko gospodarcze z nimi związane (np. ustalanie dochodów metodą szacunkową przez organ podatkowy i koszty z tym związane), powstające w stosunku do podmiotów pomiędzy, którymi występują powiązania z art. 11 CIT, a które to podmioty nie należą do podatkowej grupy kapitałowej.

Z pokrótce przedstawionej regulacji wynika, iż utworzenie grupy kapitałowej jest korzystne, zwłaszcza jeżeli część spółek mających ją utworzyć ponosi w roku podatkowym straty. Niewtąpliwą korzyścią jest również brak zastosowania w stosunku do podatkowej grupy kapitałowej przepisów o cenach transakcyjnych. Jednakże szereg obostrzeń, które muszą być spełnione, aby utworzenie takiej grupy było możliwe powoduje, że w polskich realiach gospodarczych jest to zjawisko praktycznie niewystępujące. Zatem regulacja ma w gruncie rzeczy charakter teoretyczny.